MOTIVAZIONE DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO OD ATTO EQUIPOLLENTE NOTIFICATO
E BASE NORMATIVA DI TUTTI GLI INTERESSI RECLAMATI
A cura dell’Avv.Vincenzo Fedele
Cass.Civ.Sezioni Unite 14 luglio 2022 n.22281
“Allorché segua l’adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di imposta
e gli interessi relativi al tributo, la cartella che intimi al contribuente il pagamento degli ulteriori interessi
nel frattempo maturati soddisfa l’obbligo di motivazione, prescritto dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000
e dall’art. 3 della legge n. 241 del 1990, attraverso il semplice richiamo dell’atto precedente e la quantificazione dell’ulteriore importo per gli accessori. Nel caso in cui, invece, la cartella costituisca il primo atto con cui si reclama per la prima volta il pagamento degli interessi, la stessa, al fine di soddisfare l’obbligo di motivazione deve indicare, oltre all’importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa agli interessi reclamati che può anche essere desunta per implicito dall’individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi richiesti ovvero del tipo di tributo cui accedono, dovendo altresì segnalare la decorrenza dalla quale
gli interessi sono dovuti e senza che in ogni caso sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati né delle modalità di calcolo”
Le Sezioni unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22281/2022 indicata in epigrafe, hanno analizzato la necessità di motivazione della cartella di pagamento in relazione agli interessi pretesi sul debito fiscale ed in particolare hanno verificato se vi rientri anche l’indicazione dei criteri di calcolo e delle percentuali applicate per ogni annualità in base ai tassi via via modificati dalla legge.
Delineando quattro ipotesi di contenuto, hanno infine enunciato il principio di diritto sulla scorta del principio
di proporzionalità, ritenendo che il corretto bilanciamento fra i diversi interessi coinvolti nella questione di cui
si tratta non possa che muovere dalle specifiche disposizioni di legge, cui spetta di attuare in via prioritaria
i valori democratici. E’utile e necessario richiamarer gli artt.42, 2° e 3° comma, d.p.r. n. 600/1973 e l’art. 56, comma 5, d.p.r. n. 633 del 1972, ma la norma fondamentale è quella dettata dall’art. 7, comma 1, Legge 212/00 (Statuto dei Diritti del Contribuente), il quale è applicabile anche nei confronti dei soggetti che rivestono la qualifica di concessionari e di organi indiretti dell’amministrazione finanziaria. Quest’ultima norma, in realtà,
è espressione di un principio immanente nell’ordinamento tributario in ordine alla motivazione degli atti tributari
e rappresenta un criterio guida per l’interpretazione delle norme, anche prima dell’entrata in vigore della 1
legge 212/00(Statuto dei Diritti del Contribuente).Con specifico riferimento al contenuto motivazionale della cartella di pagamento, rileva anche l’art. 25, comma 2, del d.p.r. n. 602 del 1973 e l’art. 12, comma 3 in merito alla formazione e tenuta dei ruoli nei quali sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce. Nel ruolo devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non puo’ farsi luogo all’iscrizione.
Tale pronuncia di legittimità, rifacendosi alla motivazione degli atti, richiama principalmente l’articolo 36-ter d.p.r. 29 settembre 1973 n.600, decreto il quale stabilisce che gli uffici periferici stabilisce che gli uffici periferici dell’Amministrazione Finanziaria possono procedere, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta.
Senza pregiudizio dell’azione accertatrice, gli uffici fiscali possono:
A)Escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta;
B)Escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;
C)Escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;
D)Determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni ed ai documenti richiesti ai contribuenti;
E)Liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche ed i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati;
F)Correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.
Per il controllo delle dichiarazioni di cui sopra, il contribuente o il sostituto d’imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione
e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.
L’esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della suddetta comunicazione.
Una pronuncia di legittimità ha richiamato l’obbligo di motivazione e la correttezza dei dati e dei motivi della
cartella esattoriale, statuendo che: “Appare evidente, dal mero dato testuale della norma, che al più incisivo “controllo” previsto dall’articolo 36-ter, rispetto alla “liquidazione” ex articolo 36-bis, il legislatore abbia fatto conseguire una fase procedimentale necessaria, di garanzia per il contribuente, laddove il 4°comma in esame prevede l’obbligo dell’Amministrazione di comunicare i motivi della rettifica operata in una apposita comunicazione da effettuare al contribuente. Obbligatorietà, peraltro, riconosciuta anche dalla prassi
(cfr. circolare n. 68/2001; circolare n. 77 del 2001), la quale riconosce che la comunicazione dell’esito del controllo assolve alla duplice funzione di rendere edotto il contribuente delle motivazioni poste alla base dei recuperi d’imposta operati dall’Ufficio e di consentire allo stesso la segnalazione di dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente anche al fine, a fronte della verifica della fondatezza dei rilievi effettuati
dal contribuente, di procedere con sollecitudine ad esercitare il proprio potere di autotutela, al fine di consentire
al contribuente di effettuare i versamenti delle somme eventualmente dovute, in tempo utile per usufruire del beneficio previsto dall’articolo 3 del Decreto Legislativo n. 462/1997”
(Cass.Civ.sez.tributaria 04 luglio 2014 n.15311).In questo caso, il soggetto passivo che ha conoscenza dei motivi può, avendo conoscenza dei motivi, può, sia regolarizzare il contenuto della dichiarazione in rettifica, sia esercitare i propri diritti di difesa in sede contenziosa, o addirittura interrompere la procedura segnalando dati ed elementi non comunicati o valutati erroneamente nella fase di controllo; infatti, in caso di errore da parte della Amministrazione finanziaria, la stessa potrà eventualmente esercitare il proprio potere di autotutela attraverso l’eventuale rinuncia all’imposizione in caso si accerti l’illegittimità dell’atto o dell’imposizione.
Per il calcolo degli interessi nella procedura di riscossione coattiva dei tributi assumono rilievo, inoltre, gli artt. 20 e 30 del d.p.r. n. 600 del 1973, per le imposte dirette, e per quel che riguarda l’imposta di registro, gli artt. 54 e 55, d.p.r. 131/1986. In relazione alla misura degli interessi sulle somme accertare dovuti a causa di ritardo nel versamento scaturente da liquidazione automatica e controllo formale, si applicano le disposizioni dettate dall’art. 2, d.lgs.462/1997. Altre disposizioni specifiche sono dettate dalla disciplina peculiare delle imposte cui ineriscono gli interessi ed infatti, secondo la Corte, il bilanciamento da operare sulla base dei dati normativi serve ad evitare che la piena tutela di un interesse finisca per tradursi in una limitazione di un altro interesse contrapposto tale da ridurne il valore contenutistico o addirittura di vanificarlo. Insomma tutti gli interessi in gioco devono essere considerati nell’ambito del sistema normativo e bilanciati tra di loro secondo i criteri
di proporzionalità e di ragionevolezza in modo da non sacrificare il “nucleo essenziale” di nessun diritto.